Regulamentação da depreciação acelerada para efeitos de IRPJ e CSLL disposta na Medida Provisória nº 582/2012
04 de março de 2013
Nos termos da legislação brasileira, software ou programa de computador “é a expressão de um conjunto organizado de instruções em linguagem natural ou codificada, contida em suporte físico de qualquer natureza, de emprego necessário em máquinas automáticas de tratamento de informações” (artigo 1.º da Lei n.º 9.609/98 – Lei do Software).
Devido a suas características de trabalho intelectual, o software é comparado às obras literárias, inclusive para fins de proteção de direitos autorais (artigo 2.º da Lei n.º 9.609/98).
Em primeiro lugar cabe fazer a distinção entre os tipos de programas de computador existentes no mercado, visto que para cada um deles os reflexos tributários são também distintos.
A categorização apresentada varia de acordo com o grau de especificidade do software em relação ao seu usuário final e sendo, inclusive, aceita pelo Supremo Tribunal Federal em casos envolvendo a tributação das operações com programas de computador (RE n.º 176.626).
Por software standard (ou padrão) se entende aquele programa de computador estável, desenvolvido para oferecimento a uma pluralidade de usuários e não a um usuário em particular. Ou seja, o titular do direito autoral não desenvolve a aplicação informática para atender os interesses de um dado cliente, mas sim para oferecer cópias do programa de computador ao mercado em geral.
Cabe destacar que os softwares standard possuem funções ou aplicações específicas, podendo inclusive ser desenvolvidos para atender a um grupo definido de usuários finais. Todavia, o que rege a classificação desta espécie de programa de computador é o fato de que o usuário final não é pré-definido e não influencia no desenvolvimento do programa de computador.
Entre os softwares standard, temos aqueles programas de computador que são objeto de oferta popular, sendo encontrados para aquisição em lojas especializadas em produtos de informática ou até mesmo supermercados (“softwares de prateleira”). Outros programas de computador padrão são ofertados de forma restrita a determinados grupos de usuários, tais como os softwares corporativos, os quais são adquiridos diretamente do titular do direito ou de agente autorizado a distribuir tais programas de computador.
Ocupando posição intermediária, verifica-se a existência do software customizado, programa de computador que apesar de baseado em uma aplicação pré-existente, sofre alterações visando sua adequação aos interesses do usuário final. Ou seja, o software resultante da adaptação é único, pois é criado para atender os interesses de um dado usuário.
Por fim, caracteriza-se como software sob encomenda o programa de computador desenvolvido a pedido do usuário final para atender os interesses específicos deste último. O desenvolvimento da aplicação informática se dá a partir da necessidade do usuário e visa atender as necessidades únicas do cliente.
Como já destacado anteriormente, os programas de computador têm sua utilização, fruição e disposição limitada ao autor ou titular do direito autoral. Enquanto a fruição econômica do direito autoral se dá por meio da reprodução e distribuição comercial dos programas de computador, sua disposição se opera por meio da cessão total ou parcial dos direitos sobre a obra.
Não há aquisição propriamente dita de software em nenhum dos contratos firmados pela Telefônica. Há sim, como veremos, cessão de direito de uso, que pode ser temporária ou não, ou cessão de direito de exploração econômica dos programas.
No que tange especificamente aos programas de computador, a Lei do Software estabelece que o titular do direito autoral pode:
a) explorar diretamente o seu direito, reproduzindo e distribuindo as licenças de uso de programas de computador (art. 9º);
b) licenciar a um terceiro o direito de explorar economicamente o software, nos termos de licenças de direitos de comercialização de programas de computador (art. 10); ou
c) ceder a um terceiro os direitos sobre o software, transferindo a este terceiro a tecnologia do programa de computador (art. 11).
O titular do direito autoral pode limitar o direito de uso da licença cedida a terceiros mediante limitação do tempo de fruição da cópia de programa de computador. A licença pode ser concedida por um período limitado de tempo (licenças não-perpétuas) ou ilimitado (licenças perpétuas).
Quando o titular do direito autoral licencia o direito de uso do programa de computador diretamente ao usuário final por tempo indeterminado, recebe uma remuneração como preço por cada cópia do programa de computador que é comercializada.
Caso o licenciamento do direito de uso do programa de computador standard se dê por tempo determinado, o direito de utilização da cópia do programa de computador se dá por meio de uma transação que se assemelha a uma locação (REsp 123.022).
Vale lembrar que a aquisição de uma licença de uso perpétua ou temporária (ou cópia) não confere ao adquirente da cópia de programa de computador a titularidade da obra intelectual e o direito de explorar a propriedade intelectual (artigo 37 da Lei n.º 9.610/98), por meio da reprodução e comercialização do software.
Quando o próprio titular da obra intelectual explora seu direito sobre uma propriedade intelectual e comercializa licenças de uso (cópias) do programa de computador, há a fruição interna do direito de autor seguida de uma relação patrimonial envolvendo um bem intangível que compreende um direito protegido pela legislação de proteção dos direitos intelectuais.
Na hipótese de o titular do direito autoral não atuar diretamente no mercado, concedendo a terceiros o direito de explorar seu direito autoral mediante contrato de comercialização de software, o terceiro adquire o direito de distribuir cópias do software (licenciar) ao usuário final, recebendo remuneração a título de preço ou aluguel do usuário final e pagando uma remuneração a título de royalties ao titular do direito pelo direito de explorar a obra intelectual. Ou seja, há a fruição do direito de explorar obra intelectual de terceiro, seguida de uma relação patrimonial envolvendo um bem intangível que compreende um direito protegido pela legislação de proteção dos direitos intelectuais.
Observe-se que a forma como os softwares são transferidos ou os valores envolvidos nas transações não são suficientes para a caracterização das operações, pois o fator determinante é a natureza das obrigações assumidas pelas partes.
A Lei Complementar nº 116/03 estabeleceu a incidência do imposto sobre “serviço proveniente do exterior do País ou cuja prestação se tenha iniciado no exterior do País” (art.1.º, § 1.º ). O ISSQN será devido apenas nos casos em que o serviço realizado no exterior resulte material ou imaterial na fruição de um benefício direto no território brasileiro, a depender de previsão em lei específica de cada município no qual se encontram localizados os estabelecimentos tomadores ou cessionários.
No que se refere ao aluguel ou aquisição de cópias de software, apesar da possível alegação de que haveria previsão na lista de serviços por envolverem licenciamento de uso de programas de computador, estas atividades econômicas também não poderiam ser consideradas prestação de serviços “stricto senso”.
Diante do disposto na lista de serviços tributáveis pelo ISSQN, que faz menção à cessão ou licença de uso de software, e apesar da jurisprudência do Supremo Tribunal Federal e do Superior Tribunal de Justiça já terem se posicionado no sentido de que haveria incidência do imposto apenas quando o programa de computador fosse desenvolvido por encomenda.